z právní praxe ně stálých provozoven poplatníků, kteří jsou pro daňové účely daňovými rezidenty třetí země, pokud se nacházejí v jednom nebo více členských státech.

Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů – transpozice ATAD Ustanovení § 23e ZDP transponuje do právního řádu ČR pravidlo ATAD pro omezení uznatelnosti výpůjčních výdajů, zejm. úroků, v základu daně z příjmů právnických osob. Výpůjčním výdajem je mj. také  výdaj, který svou podstatou představuje plnění za poskytnutí úvěrového finančního nástroje  (jako příklad důvodová zpráva k  návrhu novely zmiňuje tzv. islámské financování, které zakazuje úrok, a  proto používá takového právního uspořádání, které úrok pouze simuluje), pomyslný úrok v rámci derivátu, úrok, který je podle účetnictví součástí ocenění majetku, úrok obsažený v úplatě u finančního leasingu, výdaj v podobě kursového rozdílu souvisejícího s úvěrovými finančními nástroji aj. Podstatou omezení je, že nadměrné výpůjční výdaje (rozdíl mezi jinak daňově uznatelnými výpůjčními výdaji a zdanitelnými výpůjčními příjmy dle obšírných definic v  ZDP) jsou uznatelné v  základu daně pouze do určitého stanoveného limitu. Limitem je 30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a  odpisy (Pozn.: EBITDA dle definice ve směrnici ATAD se liší od obvykle chápaného ukazatele EBITDA dle účetních položek), nebo 80 mil. Kč za dané zdaňovací období či období, za které se podává daňové přiznání, a  to vyšší z obou částek. Pokud nadměrné výpůjční výdaje nepřesáhnou 80 mil. Kč za zdaňovací období, nová úprava jejich daňovou uznatelnost nijak neomezuje, i kdyby EBITDA byla třeba záporná. Pokud nadměrné výpůjční výdaje přesáhnou 80 mil. Kč za zdaňovací období, uplatní se druhý limit, kterým je 30 % EBITDA.

Možnost uplatnit nadměrné výpůjční výdaje v následujících zdaňovacích obdobích Poplatníci jsou oprávněni v  dalších obdobích snížit výsledek hospodaření o daňově neuznatelné nadměrné výpůjční výdaje z předchozích období, a  to vždy pouze do výše uvedeného limitu, tato možnost je bez časového omezení, ale nepřechází na právního nástupce. 56

Výjimky z režimu – omezení uznatelnosti úroků podle ATAD se netýká finančního sektoru Omezení uznatelnosti úroků podle ATAD se netýká bank, pojišťoven, obchodníků s cennými papíry, penzijních fondů, investičních fondů a dalších poplatníků uvedených v § 23f zákona o daních z příjmů.

Pravidlo de minimis stanoví vysoký limit Dle směrnice ATAD může být poplatníkovi uděleno právo odečíst nadměrné výpůjční výdaje až do výše 3 mil. eur. ČR zřejmě zvolila vysoký limit v  Kč z  důvodu konkurenceschopnosti a  srovnání limitu s  okolními státy.

Velmi omezený až nulový okruh poplatníků a dopad do rozpočtu Reálně se tak nové pravidlo omezení uznatelnosti úroků podle ATAD nemusí týkat žádného subjektu, jak připouští důvodová zpráva dle údajů z Automatizovaného daňového informačního systému finanční správy ADIS dle údajů za rok 2015. Na základě dat z  daňových přiznáních neexistuje v  ČR poplatník, jehož výpůjční náklady by byly vyšší než 80 mil. Kč, tj. je možný nulový daňový dopad do státního rozpočtu. Pak je otázkou, jaký význam má implementace tohoto pravidla dle směrnice ATAD, složité definice a související agenda. Pro úplnost ještě dodáváme, že v Parlamentu je ve třetím čtení novela ZDP (sněmovní tisk 572), která zamezuje duplicitnímu zahrnutí tzv. kapitalizovaných úroků do výpočtu limitu pro uznatelnost výpůjčních výdajů.

Účinnost Zákon č. 80/2019 Sb. nabyl účinnosti 1.  4.  2019 a  obecně se použije pro daňové povinnosti u  daně z  příjmů za zdaňovací období započatá nejdříve tímto dnem, typicky tedy počínaje zdaňovacím obdobím kalendářního roku 2020. Nová pravidlo ATAD se vztahuje i na finanční nástroje sjednané před 1. dubnem 2019. Podle přechodných ustanovení se však za výpůjční výdaje nepovažují úroky, které jsou součástí ocenění majetku uvedeného do užívání před 17. červnem 2016, a úroky obsa-

EPRAVO.CZ Magazine | 2/2020 | www.epravo.cz

žené v úplatě u smluv o finančním leasingu uzavřených před 17. červnem 2016.

Shrnutí Smyslem nově zavedené obšírné právní úpravy daňové uznatelnosti úroků dle směrnice ATAD je ochránit základ daně z  příjmů právnických osob před jeho umělým snižováním pomocí dluhového financování. Pro snížení administrativní zátěže a zátěže spojené s  dodržováním uvedených pravidel, bylo zavedeno pravidlo de minimis. ČR využila vysoký limit uznatelnosti v souladu se směrnicí ATAD. Subjektů s  nadměrnými výpůjčními náklady do 80 mil. Kč ročně se nová úprava nedotkne. Podle údajů z ADIS za 2015 byl zjištěn možný nulový daňový dopad, tj. v  ČR v  roce 2015 neexistoval daňový poplatník, jehož nadměrné výpůjční náklady by byly vyšší než 80 mil. Kč. Pak je otázkou, jaký význam má implementace tohoto pravidla dle směrnice ATAD, složité definice a související agenda. Stávající pravidla nízké kapitalizace zůstávají zachována. 

•

Rostislav Frelich, Daňový poradce a vedoucí regionální pracovní skupiny Daňové poradenství PETERKA & PARTNERS advokátní kancelář s.r.o.